En dos recientes Resoluciones, el TEAC ha analizado, cuando una operación FEAC haya tenido como “principal objetivo el fraude o la evasión fiscal”, cómo se debe proceder para eliminar “exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal” obtenida por la aplicación de dicho régimen que se muestren abusivos o irregulares.

Así, y en las resoluciones 00/06448/2022/00/00, 00/06452/2022/00/00, ambas de 22 de abril de 2024, el TEAC establece como criterio que la propia exención del artículo 21 de la Ley 27/2014, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS), aplicable a dividendos y plusvalías, puede considerarse como una ventaja fiscal, y por ello, indica que:

"La aplicación de lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS nos lleva a eliminar exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal abusivos o fraudulentos producidos, pero debiendo eliminar todos ellos.

Para ello, habrá que atender tanto al importe del abuso como al periodo en el que se produce.

Se va más allá del precepto si la eliminación del régimen FEAC supone gravar, en el ejercicio de la aportación, todas las plusvalías latentes en los títulos aportados, ya que, si aún no se han repartido los beneficios generados por la sociedad operativa, el aportante aun no dispuso de ellos.
Pero no se corrige todo el abuso si sólo se regulariza el ejercicio de la aportación, al no poder incluir en él los efectos del abuso aun no materializados.

La solución más ajustada a la finalidad del artículo 89.2 de la LIS obliga a que, una vez declarado que la aportación no dineraria tuvo como “principal objetivo el fraude o la evasión fiscal”, se regularicen sus efectos abusivos en el ejercicio en el que estos se produzcan.

En el caso planteado en la presente reclamación, en el ejercicio en el que la persona física aportante obtenga, a través de la “holding”, la disponibilidad de los beneficios de la operativa que le correspondían en el momento de realizar la aportación, teniendo en cuenta la totalidad de las circunstancias producidas hasta ese momento."

Por lo anterior, el TEAC establece que el propio artículo 21 LIS puede la ventaja fiscal que se ha pretendido obtener al aportar unas participaciones en régimen FEAC, indicando, además que dicha ventaja fiscal no debe imputarse al periodo donde se realizó la aportación, sino que debe imputarse a aquel en el que esa ventaja fiscal se manifieste, esto es, en cada uno de los ejercicios en los que el socio aportante obtiene o logra, de forma efectiva, la disponibilidad de los beneficios que estaban acumulados en la sociedad operativa antes de la aportación de sus acciones en la entidad operativa, debiendo computarse dicha ventaja según el artículo 37.1.d) que indica que:

"De las aportaciones no dinerarias a sociedades, la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes o derechos aportados y la cantidad mayor de las siguientes:

Primera.-El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación o, en su caso, la parte correspondiente del mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.

Segunda.-El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.

Tercera.-El valor de mercado del bien o derecho aportado.

El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuenta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria."

En consecuencia, el diferimiento obtenido en la operación tributará en la medida en que esta acumulación de beneficios existente en el momento de la aportación sea dispuesta por la sociedad holding, dándose de facto una imputación del artículo 14.2.d) de la Ley del IRPF (operaciones a plazos) en función de dicha disponibilidad.

Por lo anterior, y en adelante, habrá que tener en cuenta que el hecho de que hayan pasado cuatro años será indiferente a efectos de la tributación porque no se imputará la ventaja fiscal obtenida de forma íntegra al ejercicio donde se realizó la operación acogida al régimen especial, sino que esta se imputará en el ejercicio en que se obtenga.

Este nuevo criterio contraviene de manera frontal el criterio de la Dirección General de Tributos (DGT) expresado en la consulta V2214-23, de 27 de julio de 2023, donde se establecía con claridad que la ventaja fiscal a regularizar en ningún caso debía ser el propio diferimiento, pues este era inherente a cualquier aportación acogida al FEAC.

David Álvarez. Economista
Larrauri & Martí Abogados

Fiscal