En su reciente resolución 00/01135/2019/00/00, de 23 de noviembre de 2021, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) ha analizado si debe o no considerarse un “valor residual” de las construcciones a efectos de la dotación de su amortización en el Impuesto sobre Sociedades.

En este caso, el contribuyente había aplicado una amortización contable y fiscal de cada uno de los inmuebles que poseía y, al ser todos bienes “usados”, aplicó un coeficiente lineal del 4 por 100 a la totalidad de su respectivo "valor de la construcción", considerando que al final de su amortización no iban a tener "valor residual" alguno.

La Inspección entendió que la base de la amortización fiscalmente deducible de cada uno de esos inmuebles debía ser parte atribuible al "valor de la construcción" del mismo de su precio de adquisición menos el "valor residual" que el "valor de la construcción" del tal inmueble iba a tener al finalizar su amortización; valor residual del "valor de la construcción" de cada uno de esos inmuebles que había sido fijado en su informe por la Jefa del Gabinete Técnico y de Valoraciones de la D.E. de Galicia.

Y como la entidad en su día, a la hora de determinar las amortizaciones fiscalmente deducibles de tales inmuebles, no había tenido en cuenta esos valores residuales de los mismos, la regularización fiscal consistió en negar la deducibilidad de las cuantías de las amortizaciones correspondientes a tales valores residuales, o sea al 4% de tales valores residuales.

Disconforme con la liquidación practicada, el contribuyente presentó reclamación económico-administrativa que fue estimada parcialmente por el TEAR de Galicia. Contra su resolución se presentó recurso de alzada que ahora se resuelve.

A este respecto, el TEAC, parte de que, se tiene que aceptar que "el valor de la construcción" de esas inversiones inmobiliarias deben tener necesariamente un cierto "valor residual", y que éste ha de tenerse en cuenta para la correcta amortización de las mismas, como dispone el artículo 1.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

No obstante, también señala en las normas fiscales no hay una definición de qué debe considerase como "valor residual" o una explicación de cómo determinar cuál es el "valor residual" de un determinado activo de cara a la correcta amortización del mismo, pero sí hay una definición en la normativa contable, en concreto en el subapartado 10 "10 Valor residual" del aparatado 6º "Criterios de valoración" del "Marco Conceptual de la Contabilidad" del PGC de 2007: "El valor residual de un activo es el importe que la empresa estima que podría obtener en el momento actual por su venta u otra forma de disposición, una vez deducidos los costes de venta, tomando en consideración que el activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás condiciones que se espera que tenga al final de su vida útil."

Por tanto, y atendiendo a lo que ahí se dice, el Tribunal razona que en una empresa que adquiere un local comercial nuevo por un "total coste de adquisición" de "T", del que una parte "C" corresponde al "valor de la construcción" y otra "S" al "valor del suelo" del mismo y, cuando ese local hubiera agotado su vida útil, la parte "S" correspondiente al "valor del suelo" del mismo en principio seguiría valiendo igual, que por ello no se amortiza, pero no así la parte correspondiente al "valor de la construcción", que valdría menos, un valor residual que denomina "c".

Con lo que, visto lo dispuesto en ese artículo 1.2 del Reglamento del Impuesto, del "valor de la construcción" de ese local esa empresa sólo podría amortizar un importe "A" que sería = "C" - "c".

Valor residual "c" del "valor de la construcción" de ese local, que sería el importe que esa empresa estimara que podría obtener en el momento actual por la venta de ese local, una vez deducidos los costes de venta y la parte atribuible al valor del suelo de este, si ese local en lugar de ser nuevo tuviera 100 años, que es la vida útil que cabe atribuirle a un activo como ése, y si ese local sólo hubiera sido objeto de una conservación y de un mantenimiento corrientes.

Eso es lo que esa empresa tendría que hacer para practicar correctamente las amortizaciones correspondientes al repetido local comercial.

No obstante, llegados a este punto el TEAC matiza que estamos ante una tarea cuyo enunciado es sencillo, pero cuya ejecución arroja unos resultados impredecibles y por ello inútiles; porque, cómo estimar hoy lo que va a poder valer una construcción dentro de 100 años que fuera a ser objeto sólo de una conservación y de un mantenimiento corrientes, es algo que parece imposible. Y ello no es una simple especulación, ya que, de cara a hacer una estimación tal, esa empresa buscaría un local construido hace 100 años para ver cuál podría sea ahora el valor de su construcción, y que encontrara un local construido en 1.921 que siguiera en funcionamiento, que en todas las ciudades españolas habrá bastantes, pero lo que difícilmente encontraría es algún local construido en ese año y que sólo hubiera sido objeto de una conservación y de un mantenimiento corrientes, es decir, entre otras cosas, con sus instalación eléctrica y fontanería originales. Como impensable parece decir hoy cómo serán los edificios administrativos, comerciales, de servicios y viviendas de dentro de 100 años, y qué condiciones constructivas deberán tener para los usos que le sean propios.

Por eso se antoja al TEAC muy difícil determinar cómo podría esa empresa estimar el valor que podría obtener en el momento actual por la venta de ese local, una vez deducidos los costes de venta y la parte atribuible al valor del suelo de este, si ese local en lugar de ser nuevo tuviera 100 años.

Pero, dado que el mismo TEAC indica que necesariamente tendría que hacerse para amortizar correctamente ese local, bajo la premisa de que ese local debiera tener necesariamente un cierto "valor residual", que derivaría de la interpretación del artículo 1.2 del Reglamento del Impuesto, según la cual "el valor de la construcción" de todas las inversiones inmobiliarias deben tener en principio un cierto "valor residual".

Algo que esa empresa tendría que hacer respecto de todos los inmuebles (edificios administrativos, comerciales, de servicios y viviendas, o partes de estos) de que fuese propietaria y que también tendrían que hacer todas las empresas españolas, y no sólo las societarias sino también las de personas físicas con actividades empresariales o rendimientos inmobiliarios explícitos, respecto de todos sus inmuebles de esos tipos.

Unas tareas que al TEAC se le antojan inalcanzables, tanto para los obligados tributarios como para la Administración, y que serían fuente de una conflictividad tributaria ingobernable.

Por tanto, el TEAC establece el criterio no reiterado de que debe interpretarse en el sentido de que, cuando el "valor de la construcción" de un edificio administrativo, comercial, de servicios y vivienda, o una parte de los mismos, es decir su precio de adquisición excluida la parte del mismo correspondiente al valor del suelo, se amortice en un plazo de 100 años, esa amortización agotará íntegramente ese "valor de la construcción", sin que deba tenerse en cuenta "valor residual" alguno al respecto.

Que, dicho de otra manera, supone que, a los efectos de amortizar correctamente el "valor de la construcción" de los edificios administrativos, comerciales, de servicios y viviendas, o partes de estos, debe considerarse que ese "valor de la construcción" no va a tener "valor residual" alguno una vez que haya transcurrido su período máximo de amortización de 100 años.

Lo que supone que, si una entidad amortiza sus edificios administrativos, comerciales, de servicios y viviendas con los coeficientes de Tablas, las amortizaciones que resulten de aplicar esos porcentajes al valor de la construcción de los mismos responderá a su "depreciación efectiva" y, por tanto, serán unos importes deducibles en su integridad en el ejercicio en cuestión; sin que tal conclusión pueda verse perjudicada porque deba aplicarse, si es que es del caso, el régimen previsto para bienes usados.

Este criterio determina que el ajuste practicado por la Inspección Regional de Galicia al contribuyente fue improcedente, lo que exige la estimación del presente recurso de alzada, y declarar la improcedencia de la liquidación dictada en su día por la Inspección Regional de Galicia.
 

David Álvarez. Economista

Larrauri & Martí Abogados

Fiscal