En una reciente consulta, la V2240-21, de 5 de agosto de 2021, la Dirección General de Tributos (DGT) analiza la consulta planteada por una entidad que, a través de varios procedimientos de ejecución hipotecaria, se ha adjudicado directamente del promotor viviendas que tienen otorgado el certificado final de obra, pero no licencia de primera ocupación ni cédula de habitabilidad, ya que no habían finalizado los trabajos de urbanización de las parcelas en las que se asientan.

En dichas adquisiciones el consultante aplica la inversión del sujeto pasivo al 21% de tipo de IVA, pero no se deduce las cuotas soportadas ya que considera que la adjudicación efectuada agota la primera entrega de las viviendas y, por tanto, la posterior venta de las mismas estará exenta de IVA al ser una segunda entrega de edificaciones, limitando en consecuencia el derecho a deducir las cuotas soportadas en su adquisición, y quiere, en suma, que la DGT le confirme que su proceder es correcto.

A este respecto, la DGT indica, en primer lugar, que como ya ha manifestado con anterioridad, entre otras, en la contestación vinculante de 3 de octubre de 2016, número V4208-16, que a los efectos de calificar una entrega de edificaciones como primera o segunda o ulterior entrega y aplicar, en su caso, la exención aludida, es requisito esencial que se trate de una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.

Por el contrario, si el objeto de la entrega es una edificación en fase de construcción, no serán aplicables los conceptos de primera o segunda entrega a que se refiere dicho precepto ni, en su caso, la exención que en él se contempla. La entrega de una edificación en construcción o no terminada estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, en todo caso, cuando se realice por empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

Con carácter general, el certificado final de obra tiene como finalidad confirmar que la edificación ha sido realizada por el director de la obra de conformidad con el proyecto respecto del cual se otorgó la correspondiente licencia de edificación y que la misma, previa la cumplimentación de los trámites administrativos que correspondan, está en condiciones de ser utilizada para el destino previsto. En estas condiciones, constituye reiterada doctrina de la DGT considerar que, otorgada la certificación final de obra, la entrega de la correspondiente edificación tiene la consideración de primera entrega a efectos del Impuesto.

De acuerdo con todo lo anterior, la entrega de la vivienda una vez finalizada la obra, estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Por lo que se refiere a la venta posterior que realice la consultante, esta estará exenta de IVA por constituir la segunda entrega de una edificación, pudiendo ser dicha exención objeto de renuncia en la forma y cumpliendo con los requisitos que se determinan en la Ley y el Reglamento del IVA.

Asimismo, y en lo que respecta al tipo impositivo aplicable a la enajenación posterior de dichas viviendas la DGT recuerda que, de acuerdo con su doctrina al respecto, un bien inmueble tiene la consideración de parte de un edificio apta para su utilización como vivienda únicamente cuando disponga en el momento de la entrega de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación y, objetivamente considerado, sea susceptible de ser utilizado como tal.

Por consiguiente, sólo en el supuesto de que la vivienda que va a ser transmitida a la consultante disponga en el momento de la entrega de la correspondiente cédula de habitabilidad o licencia de primera ocupación legalmente expedida y, objetivamente considerada, sea susceptible de ser utilizada como vivienda, la entrega tributará por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo reducido del 10 por ciento.

En caso contrario, tributará al tipo impositivo general del 21 por ciento.

Finalmente, y en lo que se refiere al ejercicio del derecho a deducir las cuotas soportadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido, en la medida en que las viviendas adquiridas se destinen a su venta posterior, sujeta pero exenta en los términos del artículo 20. Uno.22º por tratarse de una segunda entrega de edificaciones, dichas operaciones no generan a la consultante, en principio, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición de las mismas. Sí será posible la deducción de dichas cuotas si, en la enajenación posterior, la consultante renuncia a la citada exención por cumplirse todas las condiciones y requisitos previstos en el artículo 20. Dos de la Ley del Impuesto.

En tal caso, en cuanto al plazo durante el cual puede practicarse la citada deducción, debe tenerse en cuenta lo dispuesto al respecto en el artículo 99 de la Ley del IVA.

David Álvarez. Economista

Larrauri & Martí Abogados

Real Estate, Fiscal