En una reciente Sentencia, la 890/2024, de 16 de febrero de 2024, el Tribunal Supremo ha determinado que la normativa, a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que debe ser aplicada en la consolidación del dominio en el heredero cuando se extingue el usufructo debe ser aquella que estuviera vigente en el momento del fallecimiento del causante.

Esto traía causa de la posición de la Agencia Tributaria de las Islas Baleares que consideraba que, a efectos de interpretar el artículo 26.c) de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la aplicación de la normativa vigente en el momento del desmembramiento entre nuda propiedad y usufructo debía aplicarse sólo y exclusivamente a la obtención del tipo medio aplicable, sin que ello se extendería a la práctica de la totalidad de la liquidación, deducciones y bonificaciones incluidas. 

EL TSJ de Baleares dio la razón al contribuyente, concluyendo que el hecho de que la liquidación del impuesto efectivamente se produce en dos momentos distintos, el de la adquisición de la nuda propiedad, y el de la consolidación del pleno dominio, pero teniendo en cuenta la normativa aplicable al tiempo del deceso del causante, porque así lo establece expresamente el legislador en el artículo 26 c) de la LISD. Por ello, esa determinación de la fecha comporta, según la Sentencia del TSJ de las Islas Baleares que se aplique la ley vigente en aquel momento de forma que la totalidad de la liquidación debe atender a la ley vigente en aquel momento, y ello incluye aplicar las deducciones y bonificaciones autonómicas que la ley contemplare.

La Agencia Tributaria de las Islas Baleares planteó recurso de casación contra esta Sentencia ante el Tribunal Supremo el cual, en primer lugar y en la Sentencia indicada, razona que la cuestión objeto de litigio no encuentra solución en el artículo 26 de la LUSD ni en el artículo 51, apartado 1 y 2, del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ya que deducciones y bonificaciones no se encuentran reflejadas en los mismos. Por ello, y de los términos de los citados preceptos, 26.c) de la LISD y 51.2 del RISD, se colige que si el usufructo se extingue por la muerte del usufructuario, consolidando entonces el pleno dominio la persona del nudo propietario, y habiéndose desmembrado el dominio por título sucesorio, el citado nudo propietario será gravado por el valor del usufructo, en la constitución, por el tipo medio efectivo de gravamen aplicado en la adquisición de la nuda propiedad, y con derecho a la práctica de las reducciones no agotadas, lo cual, ya se ha dicho, no resuelve el problema que nos ocupa. 

A continuación, el Supremo señala que, en este caso, viene de la modificación de la normativa autonómica ocurrida entre el momento de la desmembración y el de la consolidación. No obstante, existe, pues, un solo hecho imponible cuya fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, que en este caso es el fallecimiento de la madre del contribuyente, sin perjuicio que estemos ante una liquidación diferida que respecto del usufructo no será exigible sino al tiempo de la consolidación del pleno dominio. 

Por ello, el Supremo determina que ni hay dos hechos imponibles, ni hay dos devengos, sino un solo hecho imponible y un solo devengo, aun cuando la exigibilidad del crédito tributario respeto del usufructo se difiera en el tiempo hasta su consolidación, esto es, una parte de la liquidación queda aplazada al momento de la extinción del usufructo; conforme al principio de aplicación temporal de las normas, son aplicables las vigentes al tiempo de producirse los hechos que constituyen el presupuesto previsto en la misma, y como se ha indicado el devengo resulta relevante para determinar la norma aplicable, que será la norma vigente al realizarse el hecho imponible.

Por lo anterior y dicho lo anterior, el Supremo concluye que la normativa tributaria aplicable en el momento en que el heredero adquiere la plena propiedad del bien por la extinción del derecho de usufructo que limitaba el dominio, es la aplicable al fallecimiento del causante, esto es, en el momento de la desmembración de la titularidad dominical, sin que los cambios normativos posteriores al momento del desmembramiento de la titularidad, referentes a las posibles bonificaciones o deducciones sobre la cuota tributarias por la consolidación del dominio, producida por el fallecimiento del usufructuario, deban ser tenidos en cuenta a la hora de la tributación definitiva de dicha consolidación del dominio. Por lo demás, la previsión que hace la LISD de aplicar el "tipo medio efectivo de gravamen correspondiente a la desmembración del dominio", no afecta a la aplicación de los beneficios fiscales aplicables a la cuota tributaria resultante.

David Álvarez. Economista
Larrauri & Martí Abogados

Fiscal