El TEAC recuerda que la aplicación de la normativa autonómica en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por un contribuyente no residente es una opción y no un derecho

En una reciente Resolución, la 00/01204/2020/00/000, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) ha reiterado su criterio de su anterior Resolución del 31 de enero de 2023 (RG 4219-2021) en el sentido de que, siendo tanto el causante como el beneficiario no residentes, si se produzca únicamente la percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, e independientemente de que la tributación se produzca por obligación real o personal de contribuir, la competencia para liquidar el impuesto sobre sucesiones y donaciones corresponde en exclusiva al Estado al no haberse cedido su rendimiento a las Comunidades Autónomas; a su vez, la normativa aplicable también es la Estatal, es decir, la Ley de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre.

Por tanto, se desestima la pretensión del no residente de aplicar a su caso lo dispuesto en la Disposición Adicional Segunda de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que en su apartado Uno adecúa la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014 (Asunto C-127/12), dispone:

"Uno. Adecuación de la normativa del Impuesto a lo dispuesto en la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 3 de septiembre de 2014.1. La liquidación del impuesto aplicable a la adquisición de bienes y derechos por cualquier título lucrativo en los supuestos que se indican a continuación se ajustará a las siguientes reglas:

a) En el caso de la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, si el causante hubiera sido no residente en España, los contribuyentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos del caudal relicto situados en España. Si no hubiera ningún bien o derecho situado en España, se aplicará a cada sujeto pasivo la normativa de la Comunidad Autónoma en que resida.

b) En el caso de la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, si el causante hubiera sido residente en una Comunidad Autónoma, los contribuyentes no residentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por dicha Comunidad Autónoma.

c) En el caso de la adquisición de bienes inmuebles situados en España por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e ''inter vivos'' los contribuyentes no residentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde radiquen los referidos bienes inmuebles.

d) En el caso de la adquisición de bienes inmuebles situados fuera de España por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e ''inter vivos'', los contribuyentes residentes en España tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma en la que residan.

e) En el caso de la adquisición de bienes muebles situados en España por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e ''inter vivos'', los contribuyentes no residentes tendrán derecho a la aplicación de la normativa propia aprobada por la Comunidad Autónoma donde hayan estado situados los referidos bienes muebles un mayor número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo del impuesto.

2. A efectos de lo dispuesto en este artículo, se considerará que las personas físicas residentes en territorio español lo son en el territorio de una Comunidad Autónoma cuando permanezcan en su territorio un mayor número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo.

3. Cuando en un solo documento se donen por un mismo donante a favor de un mismo donatario distintos bienes o derechos y por aplicación de las reglas expuestas en el apartado 1 anterior resulte aplicable la normativa de distintas Comunidades Autónomas, la cuota tributaria a ingresar se determinará del siguiente modo:

1.° Se calculará el tipo medio resultante de aplicar al valor del conjunto de los bienes y derechos donados la normativa del Estado y la de cada una de las Comunidades Autónomas en las que radiquen o estén situados parte de tales bienes y derechos.

2.° Se aplicará al valor de los bienes y derechos que radiquen o estén situados en cada Comunidad Autónoma el tipo medio obtenido por la aplicación de su normativa propia, de lo cual se obtendrá una cuota tributaria a ingresar, correspondiente a dichos bienes y derechos.”

Como se observa en la Disposición Adicional Segunda arriba reproducida nada se dice sobre la normativa aplicable en el caso de la percepción de indemnizaciones de seguros de vida/accidentes para caso de muerte debido a que en este caso no se produce discriminación alguna entre residentes en España y en el extranjero, lo que refuerza el criterio expuesto por el Tribunal Central.

No obstante, y en un interesante argumento final, el TEAC razona que, en cualquier caso, debe señalarse que la Disposición Adicional Segunda de la Ley del Impuesto antes reproducida ya estaba vigente cuando se produjo el hecho imponible y se presentó la autoliquidación y que permite optar por cualquiera de las dos normativas (estatal y autonómica), la cual fue presentada por la interesada optando por la legislación estatal.

Por tanto, señala que, cuando el legislador adaptó la legislación interna al principio de no discriminación consagrado por la jurisprudencia del Tribunal europeo, pudo haber modificado las reglas contenidas en el art 32 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, (art 24 de la anterior Ley 21/2001) por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas, cuyas reglas de aplicación de la normativa estatal a los sujetos pasivos no residentes o a los residentes con causantes no residentes, eran las que provocaban el trato discriminatorio. En vez de ello, el legislador mantuvo las mismas reglas generales de aplicación de la normativa estatal, si bien concediendo en la Disposición Adicional Segunda de la Ley el derecho de aplicar la normativa autonómica.

Por tanto, y como en nuestro derecho tributario siempre que el legislador concede al contribuyente la posibilidad de optar ante un mismo hecho imponible dos normativas distintas, nos encontramos ante el supuesto de la opción a la que se refiere el art 119 de la LGT el cual establece que: "Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración." Por ello, fuera del plazo voluntario ya no es posible optar por una normativa distinta. 

David Álvarez. Economista
Larrauri & Martí Abogados

Fiscal