En una reciente Sentencia, la 135/2023, de 6 de febrero de 2023, el Tribunal Supremo ha analizado el recurso de casación presentado por un contribuyente del IRPF, siendo la cuestión con interés casacional el determinar si, a efectos de cuantificar las ganancias o pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas adquiridos a título lucrativo, debe considerarse como valor de adquisición el valor contable en los términos previstos en el artículo 37.2, o, por el contrario, debe considerarse el importe real de los valores respectivos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado, conforme al artículo 36 TRLIRPF.

En el caso analizado, al contribuyente se le generó una ganancia patrimonial por la transmisión de una oficina de farmacia que había sido adquirida en un 10% por donación de padre y, en el 90% restante, por herencia de éste a su fallecimiento, siendo la controversia la existente en determinar cuál debe ser el valor de adquisición a tomar en cuenta para determinar la ganancia patrimonial en concepto de fondo de comercio. La Administración defiende que el valor de adquisición será el valor contable y la recurrente sostiene que es el valor determinado a efectos del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, inclinándose la sentencia impugnada por la tesis de la recurrente en la instancia "sobre la base de que el criterio confirmado por el TEAC conduce a que en la transmisión de una Oficina de Farmacia solamente existiría valor de adquisición si se ha adquirido a título oneroso pero no lo tendría si se adquiere a título lucrativo".

Analizando ya el caso, el Supremo establece, en primer lugar, que la discrepancia se concreta en la regla que resulta aplicable para la determinación del valor de adquisición del elemento patrimonial transmitido, en este caso una oficina de farmacia, que fue adquirida a título lucrativo en dos periodos (10% por donación el 20 de junio de 1997, y 90% restante por herencia sin que se discuta el valor de transmisión). A este respecto, la Sala considera que la postura mantenida en la sentencia impugnada en casación, consistente en la procedencia de aplicar el artículo 36 TRLIRPF para determinar el valor de adquisición en casos, como el examinado, de adquisición a título lucrativo, debe ser ratificada. En efecto, y realizando una interpretación sistemática de los artículos 34 a 37 del TRLIRPF, el Supremo considera que queda comprobado que es la propia Ley la que viene a otorgar a los bienes inmuebles adquiridos a título gratuito un valor, de forma que viene a equiparar el valor de adquisición con el valor dado al inmueble en la sucesión o donación, más los gastos y tributos. En el régimen de alteraciones patrimoniales para calcular el importe de las alteraciones, se prevé que las ganancias o pérdidas patrimoniales se deberán calcular por la diferencia entre los "valores de adquisición y transmisión", art. 34. Esta es la norma general, como recoge la propia rúbrica del precepto -"Norma general"- y se corresponde con la propia estructura de las ganancias y pérdidas patrimoniales, que supone una diferencia entre dos valores: el valor de adquisición y el valor de transmisión de los elementos patrimoniales de que se trate, en este caso de una Oficina de Farmacia. Seguidamente, la disposición legal se refiere a las transmisiones a título oneroso, art. 35, señalando que el valor de adquisición está formado por el importe real de la adquisición más los costes de inversiones y mejoras efectuadas sobre los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, sin intereses satisfechos por el adquirente; y el valor de transmisión es el importe real de la enajenación menos los mismos tipos de gastos y tributos satisfechos por el transmitente. Pues bien, del mismo modo se calculan las adquisiciones o transmisiones a título lucrativo, especificando el artículo 36 que el importe real de los valores respectivos, será aquel que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; valor que, como ha expuesto la Sala del Supremo, es el que debe considerarse a efectos de futuras transmisiones del bien. 

Posteriormente el artículo 37 establece unas "normas específicas de valoración" para los supuestos concretos que contempla, pero ello no implica que este artículo en su apartado n) -transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas- contenga una norma especial frente a la norma general del artículo 36, aplicable a todos los supuestos de transmisión de elementos afectos a una actividad económica. En efecto, el artículo 37.1.n) TRLIRPF se aplicará a la transmisión de elementos afectos a una actividad económica que sean individualizables y susceptibles de ser registrados por separado en la contabilidad.

Por ello, el Supremo determina que no resultará de aplicación a aquellos supuestos, como el examinado, en que se requiere determinar el valor de adquisición a título lucrativo de una Oficina de Farmacia, al no ser un elemento individualizable susceptible de ser contabilizado en el activo de la contabilidad propia de la actividad de farmacia, ya que el que el elemento global de la titularidad de la Oficina de Farmacia no sea susceptible de registro individualizado y separado en la contabilidad, no puede significar que el valor de adquisición sea inexistente o cero, sino que no es aplicable el artículo 37.1 n) LIRPF a este supuesto. Como expone la sentencia impugnada en casación, cuyo razonamiento comparte esta Sala, el criterio de la Administración conlleva la "ilógica conclusión" de que una Oficina de Farmacia solo puede tener valor de adquisición si se ha adquirido a título oneroso, pero no lo tendría si se adquiere a título lucrativo. A continuación, reitera que es la propia Ley la que viene a otorgar a los bienes inmuebles adquiridos a título gratuito un valor, equiparando el valor de adquisición con el valor dado al inmueble en la sucesión o donación, más los gastos y tributos, en aplicación del artículo 36 TRLIRPF. En similares términos se ha pronunciado esta Sala en sentencia de 15 de septiembre de 2021 (recurso de casación n.º 5664/2019). A criterio de la Sala, la determinación del valor de adquisición de acuerdo con el valor contable en una transmisión de un elemento patrimonial afecto a una actividad económica que al haber sido adquirido a título lucrativo no es susceptible de ser registrado como activo en la contabilidad, desvirtúa la previsión normativa. 

Por lo anterior, y en respuesta a la cuestión planteada, el Supremo establece que a efectos de cuantificar las ganancias o pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos patrimoniales afectos a actividades económicas adquiridos a título lucrativo, que no sean susceptibles de ser registrados como activo individualizado y separado en la contabilidad, debe considerarse como valor de adquisición el importe real de los valores respectivos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado, conforme al artículo 36 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

David Álvarez. Economista
Larrauri & Martí Abogados

Fiscal