En una reciente Consulta, la V1736-24, de 15 de julio de 2024, la Dirección General de Tributos (DGT) ha respondido a la cuestión planteada por una contribuyente que, junto a su cónyuge fallecido, firmó un contrato de arras para la adquisición de su futura vivienda habitual, desembolsando un 12,68% del precio de compra pactado. 

En junio de 2023, la consultante y su cónyuge vendieron en escritura pública su vivienda habitual. El julio de 2023, el cónyuge de la consultante fallece. En noviembre de 2023 ante notario, se disuelve el régimen económico matrimonial por la que se le adjudica a la consultante toda la liquidez proveniente de la venta del inmueble realizada en junio, adjudicándose el usufructo de la herencia del cónyuge fallecido a la consultante, y la nuda propiedad de la herencia a las hijas del causante. En diciembre de 2023, previa a la finalización del plazo previsto en el contrato de arras de mayo de 2023, se produjo la adquisición de la nueva vivienda habitual familiar, completándose así el 100% de la reinversión del importe obtenido en la venta de junio de 2023.

Por lo anterior, la contribuyente se pregunta si se puede entender cumplido el requisito de reinversión, tanto por el cónyuge fallecido como por la consultante, a efectos de aplicar la exención por reinversión establecida en el artículo 38 de la Ley del IRPF.

A este respecto, la DGT comienza su análisis indicando que el asunto que se plantea en este caso, en relación con esta exención, es su aplicación cuando el contribuyente obligado a reinvertir (por haber transmitido su vivienda habitual) fallece con anterioridad a la adquisición de la nueva vivienda habitual. En este caso, el marido de la consultante fallece en julio de 2023, tras haber vendido su anterior vivienda habitual en junio de dicho año, y se adquiere la nueva vivienda habitual en diciembre de dicho año, previa finalización del plazo previsto en el contrato de arras de mayo de 2023.

Volviendo a la normativa tributaria, el artículo 41 bis del Reglamento del Impuesto determina en su apartado 1 que “a los efectos previstos en los artículos 7.t), 33.4.b), y 38 (exención por reinversión en vivienda habitual) de la Ley del Impuesto se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”.

Añadiendo en un segundo párrafo que “no obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas”.

La DGT continúa indicando que, en relación con el incumplimiento de requisitos en el supuesto de fallecimiento del obligado a realizarlos, ya ha acuñado el siguiente criterio en relación con un supuesto de obligación de incremento o mantenimiento de plantilla para la aplicación del beneficio del régimen de libertad de amortización cuando se produce el fallecimiento (consulta V2181-16):

“Por tanto, el apartado 6 del artículo 109 establece que el incumplimiento del requisito de incremento o mantenimiento de la plantilla conlleva la regularización prevista en dicho apartado, por lo que el cese en la actividad económica conllevaría la obligación de regularizar. Ahora bien, en el caso de personas físicas, el fallecimiento, dada la naturaleza y circunstancias específicas que concurren en la extinción de la personalidad jurídica en el caso de las personas físicas, y teniendo en cuenta dicha naturaleza en relación con los efectos de cese de las obligaciones que consisten en el mantenimiento de requisitos o en la realización de actuaciones futuras que dicho fallecimiento conlleva, no podría considerarse como un incumplimiento del requisito referido, por lo que no llevaría aparejada la obligación de regularización por los herederos del causante”.

En consecuencia, y de las concretas circunstancias que se producen en el caso consultado y lo dispuesto en el apartado 1 artículo 41 bis transcrito llevan a la DGT a considerar que al haberse producido el fallecimiento en julio de 2023 —y utilizando el mismo argumento reseñado en el párrafo anterior: dada la naturaleza y circunstancias específicas que concurren en la extinción de la personalidad jurídica en el caso de personas físicas, y teniendo en cuenta dicha naturaleza en relación con los efectos de cese de las obligaciones que consisten en el cumplimiento de requisitos o en la realización de actuaciones futuras que dicho fallecimiento conlleva— no puede considerarse que se produzca un incumplimiento del requisito de reinversión.

En conclusión, a la ganancia patrimonial obtenida por el contribuyente que fallece por la transmisión de su vivienda habitual, al igual que a la consultante, le resulta aplicable la exención por reinversión recogida en el artículo 38.1 de la Ley del Impuesto y desarrollada en el artículo 41 del Reglamento (transcrito al inicio de esta contestación).
 

David Álvarez. Economista
Larrauri & Martí Abogados

Fiscal