En una reciente Sentencia la 1.814/2024, de 13 de noviembre de 2024, el Tribunal Supremo ha analizado a efectos de formar jurisprudencia la cuestión de interés casacional consistente en:

"[...] Determinar cuál es el periodo temporal en que debe verificarse el cumplimiento de los requisitos exigidos para disfrutar de la reducción del 95 por ciento prevista en el art. 20.6 LISD, con ocasión de la donación de participaciones en el capital de una entidad mercantil. En concreto, si para comprobar la percepción de rentas percibidas por el ejercicio de funciones de dirección de la entidad que representen más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos del donatario, debe estarse al momento en que se produce la donación o, por el contrario, puede tenerse en consideración todo el año natural en que tiene lugar este hecho. En relación con la cuestión enunciada en el punto anterior, si la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Supremo de 16 de diciembre de 2013 (recurso de casación n º 28/ 2010), relativa a la reducción establecida en el mencionado artículo 20.6 LISD, que examina una transmisión mortis causa de participaciones sociales, es extensible a un caso como el presente, en que se ha producido una donación [...]".

El Tribunal Supremo indica que, por su relevancia decisiva para la resolución del recurso, la misma Sala del Tribunal Supremo ha declarado haber lugar al recurso de casación n º 2262/2023, en relación con las mismas operaciones que se produjeron en este asunto y en orden al cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 20.6 LISD. El recurrido en ese recurso de casación era otro miembro de la misma familia, en igual situación jurídica que el ahora demandado en éste. Por ello, el Supremo señala que lo indicado en el fallo de la citada sentencia y en los fundamentos jurídicos que conducen a este fallo, así como la doctrina que se establece, debe ahora reiterarlo por imperativos de igualdad y de unidad de doctrina.

Por ello, señala que no es objeto de debate el requisito de que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en el seno de la entidad, puesto que se entiende cumplido. Ahora bien, esto, por sí solo, no es suficiente para aplicar una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95 por 100 del valor de adquisición; es preciso, además, que el sujeto pasivo perciba por ello, una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de sus rendimientos del trabajo y de actividades económicas. Estamos, por tanto, ante un requisito que comprende en su seno características que son de índole cumulativa. La controversia, exactamente, versa sobre el momento en que debe cumplirse dicha condición, la de que las funciones de dirección sean remuneradas en los términos indicados. La solución del problema se complica porque se entrelazan normativas de tres impuestos (IP e IRPF e IS) debido a las remisiones que entre ellos se producen, toda vez que, en lo que aquí importa, sus respectivos devengos son asincrónicos. En dos de ellos (IP e IRPF) el devengo es periódico, mientras que en el otro (ISD) es instantáneo. Añade más dificultad el hecho de que en el ISD se distingue entre la "adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio" y "la adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, inter vivos, distinción que se lleva al extremo, como no puede ser de otra manera, de establecer un momento específico para cada supuesto a los efectos del devengo."

El Tribunal Supremo, ya en la sentencia de 16 de diciembre de 2013, rec. cas. 28/2010, declaró que el momento determinante para comprobar si concurrían los requisitos para aplicar la reducción de la base liquidable era el del devengo del impuesto de Sucesiones, es decir el del fallecimiento del causante como establece el artículo 24.1 de la ley, añadiendo en la de 17 de febrero de 2011 que «[A]l tratarse de un Impuesto -el de Sucesiones- de devengo instantáneo, los requisitos para exigir la reducción deberán cumplirse en el devengo; habrá que atender al último periodo impositivo del IRPF anterior a la transmisión». 

Aun siendo cierto que no se puntualizó cuál era ese «último» periodo impositivo, pero de la solución dada al recurso se desprendía que era el ejercicio de renta que, con devengo anticipado por aplicación del artículo 12 de la Ley 40/1998, se había producido con la muerte del causante. Es decir, en el supuesto en que el causante fuera la persona que llevara a cabo las actividades de dirección de la empresa familiar, su fallecimiento determinaba el devengo del impuesto sobre sucesiones y el devengo anticipado en renta, recayendo sobre sus herederos la obligación de presentar la correspondiente autoliquidación. Este ejercicio de renta, anticipadamente devengado, es el último periodo impositivo anterior a la transmisión mortis causa que constituye el hecho imponible del impuesto sobre sucesiones.e

Por lo anterior, el Supremo llega a la misma solución es la que procede aplicar en este caso, pues, aunque en él no se produzca el devengo anticipado del impuesto sobre sobre la renta del heredero en el ejercicio en que tiene lugar la donación, también deberá acreditarse que el momento de la donación y hasta ese momento, que las retribuciones percibidas por el heredero por las efectivas funciones en la empresa familiar, superaron el 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal. En este caso, ese devengo anticipado no es tal, se antoja más bien como un devengo anticipado de carácter operativo. Es decir, en el supuesto que nos ocupa, el momento determinante para comprobar si concurrían los requisitos para aplicar la reducción de la base liquidable es el momento en el que, con la donación de las participaciones, se materializa el relevo en la empresa familiar. 

En consecuencia, el Supremo concluye que, en caso de donación de participaciones en el capital de una entidad mercantil, el momento en que debe determinarse el cumplimiento de los requisitos legales para disfrutar de la reducción en la base imponible, para determinar la liquidable, del 95 por 100, prevista en el artículo 20.6 LISD, es el día en que se produce la donación.
 

David Álvarez. Economista
Larrauri & Martí Abogados

Fiscal