En una reciente Sentencia, la 1.7947/2024, de 29 de octubre de 2024, el Supremo ha analizado la cuestión con interés casacional consistente en que se «fije, aclare o, en su caso, rectifique la interpretación que ha de darse al artículo 31.Uno.b) de la LIP, en el sentido de si a efectos del cálculo del límite del 60 por 100, es necesario que, para que se tengan en cuenta para dicho cálculo, los elementos patrimoniales deben en todo caso generar rendimientos en el ejercicio objeto de declaración o comprobación o cumplan con el requisito de ser susceptibles de producirlos. Además, en particular, debe aclararse si la Vivienda Habitual es susceptible de generar rendimientos de acuerdo a su naturaleza o destino, pese a no producirlos en el ejercicio concreto de declaración o comprobación».

La controversia que analiza el Supremo se centra en determinar si el precepto debe interpretarse literalmente y considerar que todo elemento patrimonial, en particular, la vivienda habitual, que por su naturaleza o destino sea susceptible de generar rendimientos (aunque no los genere en el periodo de liquidación analizado) deba incluirse en el cálculo del citado límite o bien se exige que los genere explícitamente. 

El Supremo estima que debe considerarse que la vivienda habitual, como elemento patrimonial productivo que por su naturaleza es susceptible de generar rendimientos en el IRPF, aunque no los genere en el periodo de liquidación, debe incluirse en el cálculo del citado límite de tributación, pues el precepto no atiende a la efectiva obtención de rentas. Esta interpretación es perfectamente respetuosa con la STS de 16 de marzo de 2011, cit., que, como se ha expuesto, planteaba únicamente el caso de las obras de arte, que por naturaleza no son susceptibles de generar rendimientos, y solo pueden serlo por el destino concreto que el contribuyente dé en cada año. 

Hay un dato más que resulta especialmente relevante a los fines examinados, y es que esta interpretación de la vivienda habitual como elemento patrimonial productivo, en cuanto que es susceptible de generar rendimientos, ha sido acogida por la Dirección General de Tributos en su Consulta V0875-22, de 25 de abril, en la que descarta la consideración de la vivienda habitual como elemento improductivo en atención a su naturaleza y con independencia de la efectiva obtención de rendimientos, y resuelve afirmando que cuando la norma hace referencia a elementos improductivos "está pensando en objetos de arte, antigüedades, joyas o suelo no edificado que, en principio, por su propia naturaleza, no son susceptibles de producir rendimientos gravados en el IRPF". Respecto a la consideración como bien improductivo de la vivienda habitual se afirma que "los inmuebles son elementos patrimoniales que por su naturaleza son susceptibles de generar rendimientos, con independencia de que en el caso concreto de la vivienda habitual la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas la excluya de la generación de rentas inmobiliarias imputadas. En consecuencia, la vivienda habitual en el importe no exento del impuesto debe computarse como parte de la base imponible del Impuesto sobre el Patrimonio a los efectos de la letra b) del artículo 31. Uno de la LIP".

Por lo anterior, el Supremo concluye que la respuesta a la cuestión planteada debe ser que, en relación con la doctrina contenida en la STS de 16 de marzo de 2011 en virtud de la cual la inclusión o exclusión de un elemento patrimonial a efectos del cálculo del límite de la cuota íntegra del impuesto sobre el patrimonio (art. 31.Uno.b) LIP) deriva de la naturaleza o destino de los bienes, en el momento a que se refiere la liquidación, al margen de que en un momento posterior pueda ser sometido a operaciones que devenguen rendimientos en el IRPF, se aclara que dicha jurisprudencia, fijada en un caso en el que los elementos patrimoniales controvertidos consistían en obras de arte, no es extensible a los bienes inmuebles que tengan la consideración de vivienda habitual, pues no son bienes improductivos y ello con independencia de la no generación de rentas inmobiliarias en el IRPF.

David Álvarez. Economista
Larrauri & Martí Abogados

Fiscal