En una reciente Sentencia, la 1803/2024, de 11 de noviembre de 2024, el Tribunal Supremo ha analizado la cuestión con interés casacional consistente en: 

“Determinar si en los casos de resolución por ejercicio de la facultad resolutoria implícita que contiene el artículo 1124 del Código civil para las obligaciones recíprocas para supuestos de incumplimiento contractual, cuando el perjudicado no opte por la alternativa de exigir el cumplimiento de la obligación, resulta aplicable el régimen fiscal establecido para el impuesto sobre transmisiones patrimoniales en el art. 32.1 RITP -no se practicará liquidación- que en los casos de resolución por cumplimiento de una condición resolutoria explícitamente pactada.”

En el caso analizado, se suscribió un contrato de entrega de un solar a cambio de la entrega de un local en el edificio a construir. La adquirente desistió de la obra y transmitió el solar a un tercero que se subrogó en la obligación de la entrega de obra futura, pero, al igual que en el caso anterior, desistieron de la obra y, por acuerdo transaccional, devuelven el solar a su dueño original.

La Agencia Tributaria de Aragón liquidó TPO por dicha transmisión, siendo esta liquidación recurrida ante el TEAR de Aragón que estableció que:

"La recuperación del solar por el propietario original que lo entregó en virtud de un contrato que ha resultado incumplido, no origina ninguna transmisión onerosa de bienes inmuebles en los términos del artículo 7.1.A) del Texto Refundido de la Ley del ITP y AJD, y por tanto no estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas prevista en dicho precepto, debiendo anularse la liquidación practicada por dicho concepto".

Siendo objeto esta resolución de recurso contencioso-administrativo, el Tribunal Superior de Justicia de Aragón asimismo entendió que solamente se había producido una devolución de lo entregado por incumplimiento de contrato de permuta.

La duda interpretativa de las normas tributarias y civiles que ofrece el asunto presenta, a su vez, varias cuestiones, que se sintetizan en el auto de admisión. Se trata, de un lado, de precisar si es equiparable al caso previsto en el artículo 57.1 del reiterado TR el que ahora se enjuicia "1. Cuando se declare o reconozca judicial o administrativamente, por resolución firme, haber tenido lugar la nulidad, rescisión o resolución de un acto o contrato, el contribuyente tendrá derecho a la devolución de lo que satisfizo por cuota del Tesoro, siempre que no le hubiere producido efectos lucrativos y que reclame la devolución en el plazo de cinco años, a contar desde que la resolución quede firme". A nuestro juicio, "no se trata de un beneficio fiscal sometido a la regla de taxatividad o de interpretación estricta -o más bien prohibición de la analogía- que nos suministra el art. 14 LGT, porque la devolución de lo satisfecho no afecta a la perfección del tributo y a su exigibilidad originaria, o a sus elementos configuradores, sino que esa devolución se debe al acaecimiento de un hecho sobrevenido que afecta a posterior a la validez o a la eficacia del negocio jurídico que fue en su día gravado y que, en atención a hechos sobrevenidos, privan también de la justificación de ese gravamen, porque desaparece la concreta manifestación de capacidad económica, de riqueza, bajo cuyo presupuesto se produjo el hecho imponible.”

Ante esto, el Supremo, y en respuesta a la tercera pregunta del auto de admisión, señala que la resolución implícita de la obligación recíproca por incumplimiento con improcedencia de liquidación -o devolución de la practicada- no exige que se declare o reconozca judicial o administrativamente por resolución firme. En este caso, el pacto entre partes y el reconocimiento de la parte incumplidora sobre la realidad misma de su infracción hace innecesario entablar una acción judicial que sería superflua, pues la resolución se verifica con el incumplimiento. 

De no ser así, además, sería objeto de un tratamiento perjudicial el caso de resolución implícita por incumplimiento de las obligaciones recíprocas que aquél otro, que parece menos grave, por el que no será precisa la declaración judicial o administrativa cuando la resolución sea consecuencia del cumplimiento de una condición establecida por las partes (...). No hay diferencia sustancial entre una y otra circunstancia que justifique un tratamiento fiscal distinto entre ambas, máxime en presencia de la regulación legal del art. 1124 C.c. y el acaecimiento sobrevenido de la resolución contractual, no precisada, como hemos visto, de ratificación, autorización o declaración judicial, cuando el deudor reconoce el incumplimiento.

De conformidad con lo precedentemente razonado, el Supremo establece como jurisprudencia la que a continuación se expone: 

“1) En los casos de resolución por ejercicio de la facultad resolutoria implícita que contiene el artículo 1124 del Código civil para las obligaciones recíprocas, para supuestos de incumplimiento contractual -cuando el perjudicado no opte por la alternativa de exigir el cumplimiento de la obligación-, resulta aplicable el régimen fiscal establecido para el impuesto sobre transmisiones patrimoniales en el art. 57.1 TRLITP y 32.1 RITP, lo que lleva a la devolución de lo satisfecho por el expresado impuesto, en los mismos términos que en los casos de resolución por cumplimiento de una condición resolutoria explícitamente pactada. 

2) No es necesario dar respuesta a la segunda pregunta, dado el sentido que le hemos atribuido a la primera de las planteadas. En todo caso, no debe considerarse que la resolución se ha producido por mutuo acuerdo, ni que se da lugar a un nuevo hecho imponible sujeto a tributación por la mera circunstancia de que la resolución contractual se documente privadamente, sin intervención judicial. 

3) En el primero de los casos, esto es, la resolución implícita de la obligación recíproca por incumplimiento con improcedencia de liquidación -o devolución de la practicada-, no se requiere que tal resolución se declare o reconozca judicial o administrativamente por resolución firme, cuando no existe conflicto entre las partes sobre la realidad de la causa resolutoria y sus consecuencias.”
 

David Álvarez. Economista
Larrauri & Martí Abogados

Fiscal