En una reciente resolución, la 00/04281/2021/00/000, de 20 de febrero de 2024, el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) ha analizado cuáles son los requisitos para que, en el caso de regularización de deducciones indebidamente practicadas, se puede aplicar la regularización de deducciones por bienes de inversión.

A este respecto, y en dicha resolución, el TEAC indica que, en materia de deducciones,  hay que atender a la diferenciación existente entre destino previsible y destino definitivo. Así, sin perjuicio del régimen de deducciones aplicable al obligado tributario, a efectos de determinar la procedencia o no del derecho a la deducción de las cuotas de IVA soportadas por la adquisición de bienes y servicios, la norma obliga expresamente a precisar el uso que se dará a los mismos, debiendo rectificar la deducción así practicada, en su caso, si el uso concreto que se da posteriormente al bien o servicio adquirido es distinto al inicialmente determinado.

En este sentido, el Tribunal Supremo, en sentencia de 24 de enero de 2007 (Recurso n º 4108/2001), señala que es el momento de la adquisición del inmueble, y en el ámbito de la actividad que se adquiere, el que determina si se tiene o no derecho a la deducción total del impuesto, y es en ese momento cuando se ha de acreditar el destino previsible del inmueble.

A continuación, el TEAC prosigue indicando que esta cuestión del destino previsible ha sido suficientemente abordada por el propio TEAC, entre otras, en su resolución de 22 de septiembre de 2015 (RG 00-03393-2013) dictada con ocasión de un recurso extraordinario de alzada para la unificación de criterio, señalando que el destino previsible ha de analizarse en el momento de la adquisición de los bienes controvertidos y que corresponde al sujeto pasivo justificar el mismo, mediante prueba suficiente o argumentos basados en criterios lógicos, objetivos y prudentes. A estos efectos, tratándose de bienes inmuebles, se ha venido atendiendo, como criterio lógico y prudente de previsibilidad, a la naturaleza del bien.

De conformidad con dicho criterio, no se considera razonable la deducibilidad de cuotas soportadas por la adquisición de viviendas, toda vez que, en función de su naturaleza, puede preverse que su destino es la realización de operaciones que no originan derecho a deducir (segundas entregas de edificaciones exentas conforme al artículo 20.Uno.22º de la Ley del IVA, sin posibilidad de renuncia a la exención, o alquileres de vivienda exentos en virtud del artículo 20.Uno.23º del mismo texto legal).

Por otro lado, y en lo que respecta a los bienes inmuebles por los que el sujeto pasivo se dedujo el IVA en su adquisición y que, siendo objeto de arrendamiento, adquirieron la condición de bienes de inversión, resulta asimismo aplicable el criterio anteriormente expuesto del destino previsible.

Por tanto, el TEAC entiende que la deducción así practicada por la entidad era improcedente, sin perjuicio de que la Administración no pudiera proceder a su regularización por referencia al período en el que ejerció el derecho a la deducción, el año de la compra (2013), al estar prescrito.

Finalmente, y sobre la posibilidad de proceder a la rectificación de deducciones en las circunstancias concurrentes a través del régimen de regularización de deducciones de bienes de inversión regulado en los artículos 107 a 110 de la Ley del IVA, el TEAC, en base a la jurisprudencia del TJUE, el TEAC concluye que la aplicación del mecanismo de regularización de deducciones de bienes de inversión presupone que las deducciones inicialmente practicadas lo sean conforme a Derecho y que las mismas deban ajustarse con posterioridad, a lo largo del período de regularización, al cambiar el destino del bien o las circunstancias concurrentes en el momento de ejercitar el derecho a la deducción, garantizando así el principio de neutralidad fiscal.

No cabe, pues, que se utilice el mecanismo previsto en los artículos 187 a 189 de la Directiva IVA (artículos 107 a 110 de la Ley del IVA) para regularizar deducciones que, desde el inicio, eran improcedentes o, en su caso, para hacer nacer un derecho a deducir (vid. Sentencia del TJUE de 7 de julio de 2022, asunto C-194/21, X).

Criterio aún no reiterado que no constituye doctrina vinculante a los efectos del artículo 239 LGT.

David Álvarez. Economista
Larrauri & Martí Abogados

Fiscal