En una reciente Sentencia, la 1760/2024, de 4 de noviembre de 2024, el Tribunal Supremo ha analizado el Valor de los costes que integran la base imponible del IVA en las operaciones vinculadas, conforme a la regla especial del artículo 79. Cinco, párrafo 5º. b) de la Ley del IVA.
A este respecto, las cuestiones con interés casacional para la formación de jurisprudencia que apreció el Supremo en la admisión del recurso de casación fueron: 

" [...]Discernir si, para determinar el valor de los costes que integran la base imponible del IVA conforme a la regla especial del artículo 79.Cinco, párrafo 5º.b) LIVA y, en particular, la periodificación del coste de amortización de un bien de inversión, es posible acudir a las reglas previstas en la normativa contable y del impuesto sobre sociedades o si es preciso aplicar las reglas y periodos contenidos en el artículo 107 de la LIVA para la regularización de las cuotas deducidas por bienes de inversión.

La recurrente alegaba el art. 79. Cinco de la Ley del IVA establece una regla especial de determinación de la base imponible en las entregas de bienes y prestaciones de servicios entre partes vinculadas: el valor de mercado. Y en particular, el párrafo 5º apartado b) establece que cuando se trate de prestaciones de servicios y no haya comparables " se entenderá por valor de mercado [...] la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional.". Pues bien, lo que sostiene la recurrente es que, tratándose de un servicio consistente en el arrendamiento de bien inmueble, dicho coste del servicio viene dado por la amortización contabilizada del inmueble y determinada según las tablas previstas en la normativa del IS (sin perjuicio de otros costes si los hubiera); esto es, periodificando la base imponible del IVA en función de la vida útil del bien. El artículo 79.Cinco párrafo 5º b) LIVA resulta de la transposición de la Directiva 2006/112/CE: el art. 80 prevé la aplicación de medidas para que las operaciones entre partes vinculadas tomen como base imponible el valor de mercado, cuando las entregas de bienes o prestaciones de servicios se realicen a un precio inferior al normal y el destinatario no disfrute plenamente del derecho a la deducción; y el art. 72 establece que cuando no existan comparables, el valor de mercado en las prestaciones de servicios vendrá dado por " un importe no inferior a la totalidad del coste que la prestación del mismo suponga para el sujeto pasivo". Pero de ello resultan dos consideraciones inmediatas: La primera, que ni la normativa estatal ni la comunitaria establecen qué habrá de entenderse como coste del servicio. La segunda que, como quiera que sea, en todo caso debe tratarse de un coste efectivo, real y tangible, y no de una ficción o presunción que no establecen ni la norma comunitaria ni la estatal. Y no hay una remisión a otros criterios o normas del impuesto. Señala que tanto la norma comunitaria como la estatal están al coste que suponga la prestación del servicio. Suponer en el sentido de lo que representa y vale realmente dicho servicio. 

A mayor abundamiento, el recurrente menciona que la única sentencia localizada que abordó el art. 79.Cinco LIVA, fue la sentencia de la AN de 20.06.08 (rec.núm. 433/06, ECLI:ES:AN:2008:3183), consideró acertado el criterio sostenido por la Administración en aquel caso, de considerar como valor de mercado y base imponible del IVA, "el coste del servicio prestado incluyendo la amortización de elementos que sirvan al objeto de del actividad extrayéndose esas magnitudes de la propia contabilidad de la entidad". Concluye en este punto que el criterio de la propia AEAT en materia de IVA, avalado por todos los precedentes judiciales, es tomar como coste del servicio de arrendamiento de un inmueble la amortización contabilizada según la normativa del IS, periodificando así la base imponible del IVA en función de la vida útil del bien.

De otro lado, afirma que el criterio invocado se ajusta a los principios de neutralidad y de proporcionalidad que presiden el funcionamiento del IVA, y no ocurre lo mismo con el criterio de la Audiencia Nacional en la Sentencia objeto de recurso, puesto que esta considera que la base imponible del IVA debía realizarse periodificando el coste del bien en atención al período de regularización de las deducciones de los bienes de inversión. 

Por tanto el recurrente solicitaba que se realizaran los siguientes pronunciamientos: 

“- Que de conformidad con el art.79. Cinco. párrafo 5º b) LIVA, el concepto de coste del servicio en un supuesto de arrendamiento entre partes vinculadas sin comparables (sujeto y no exento de IVA), incluye las amortizaciones por la depreciación del bien contabilizadas según las tablas del IS, por lo que cabe periodificarla base imponible del IVA en función de la vida útil del bien. 

- Que en aplicación del art. 79. Cinco 5º b) LIVA, en el caso que nos ocupa no cabe determinar la base imponible del IVA periodificando el coste del bien en atención al período de regularización de las deducciones de los bienes de inversión. Ni está prevista esa remisión al art.107 LIVA, ni se dan los presupuestos que justificarían tal solución. 

- Que de acuerdo con los arts.120.3 y 108.4 LGT, y arts.126.2 y 126.3 RGAT, la Administración no puede negarse a rectificar una autoliquidación sobre la base de no haberla comprobado previamente. Precisamente porque no la ha comprobado debe entrar a comprobarla y resolver la solicitud de rectificación que se insta. – 

Y de conformidad con todo lo anterior, habrá de resolverse acordando el derecho de mi representada a la devolución instada por el IVA: procedía periodificar la base imponible del IVA en función de la vida útil del bien, 5 JURISPRUDENCIA ex art. 79. Cinco. párrafo 5º b) LIVA, tomando como coste del servicio las amortizaciones contabilizadas según las tablas del IS, corregidas éstas tras advertirse un error contable." (sic).

A este respecto, el Supremo comienza su análisis indicando que, en suma, la cuestión de interés casacional se centra en determinar el alcance de la expresión contenida en el artículo 79. Cinco, penúltimo párrafo, de la LIVA, relativo a la determinación de la base imponible del impuesto de las entidades vinculadas, vinculación que no resulta controvertida, y que, con carácter general, es el valor de mercado. 

Ahora bien, cuando, como ocurre en el presente caso, no exista entrega de bienes o prestaciones de servicios comparable, pues no resulta controvertido que el arrendamiento de un hospital está fuera del mercado, el propio artículo 79. Cinco, últimos párrafos, dispone, como se ha expuesto, que se entenderá como valor de mercado "b) con respecto a las prestaciones de servicios, la totalidad de los costes que su prestación le suponga al empresario o profesional". Debe también partirse de que la misma regla resulta aplicable a los autoconsumos. En efecto, el gravamen del autoconsumo de bienes y servicios pretende evitar que la utilización de un bien afectado a la empresa para uso particular del sujeto pasivo le permita obtener ventajas fiscales no queridas por la Directiva. Como es notorio, el principio de neutralidad exige la deducción del IVA soportado por aquellos bienes o servicios que el sujeto pasivo utiliza en su actividad empresarial, en particular, en la realización de operaciones sujetas y no exentas. Ahora bien, en la medida que tales bienes o servicios no se utilicen para las necesidades propias de la empresa, sino para su uso personal o particular, el empresario, siempre que haya deducido las cuotas soportadas en su adquisición, estaría obteniendo una ventaja fiscal indebida con relación a quien ha adquirido directamente para uso propio. Por ello, la utilización de bienes o servicios para fines privados se asimila a una operación realizada a título oneroso, siendo su razón de ser la de neutralizar los efectos de la deducción del IVA soportado.

El Supremo comparte la solución alcanzada en la sentencia recurrida consistente en determinar la base imponible, en tales casos, periodificando el coste del bien en el período de los 10 años para la regularización de los bienes de inversión - art.107 de la LIVA-. Dado que la LIVA no establece una remisión a la Ley del Impuesto sobre Sociedades ni a la normativa contable, considera la Sala que debe atenderse a normas propias en el ámbito del IVA, sobre todo teniendo en cuenta que, atender a un criterio de imputación del coste de adquisición de los bienes de inversión en función de la amortización contable, puede generar distorsiones en el caso de bienes de inversión que no son susceptible de amortización, como podría ser el caso de los terrenos, cuyo coste deba formar parte de la base imponible de la operación gravada. Dentro del margen de apreciación que se reconoce a los Estados miembros en relación con la determinación del concepto de "costes totales" a efectos de calcular la base imponible en el caso de prestaciones de servicios entre partes vinculadas, y al no indicar la Ley de IVA el modo de determinación de estos costes, comparte este Tribunal que resulta un criterio razonable acudir a una norma autónoma y uniforme propia del ámbito del IVA, garantizando así el principio de neutralidad del impuesto y el principio de igualdad de trato. En este sentido, la LIVA, dentro de los límites fijados por la Directiva IVA, establece el periodo de regularización de deducciones de bienes de inversión en 5 años para muebles y 10 para inmuebles, en el entendimiento de que en dicho plazo se presume consumido el uso de tales bienes en la actividad empresarial o profesional, plazo al cual debe acompasarse el coste de las amortizaciones de tales bienes a tener en cuenta, en su caso, en la determinación de la base imponible de operaciones gravadas por el impuesto. De esta forma, tal como expone el Abogado del Estado, desde una perspectiva económica, se logra así incorporar los costes de tales inversiones al precio de las operaciones gravadas que son objeto de la actividad de la empresa en el plazo en el que, a efectos del impuesto, se considera que tales bienes pueden servir razonablemente a la misma.

El Supremo razona la conveniencia de este criterio en el hecho de que debe tenerse en cuenta que considerar el período de regularización de los bienes de inversión permite evitar situaciones en las que una entidad se deduzca totalmente el IVA soportado en la adquisición y, sin embargo, no llegue a incorporar la totalidad del coste del bien en el precio de operaciones gravadas. Esta situación podría darse si el bien de inversión es objeto de una transmisión exenta de IVA realizada al finalizar el período de regularización de cuotas, supuesto en el que ya no se aplicaría lo dispuesto en el artículo 110 LIVA, por lo que la deducción total se consolidaría. Sin embargo, si de acuerdo a criterios contables no se hubiera acabado de amortizar el bien, una parte del coste no se habría incorporado al precio de las operaciones, por lo que no se habría repercutido el impuesto en su totalidad.

Por lo anterior, el Supremo establece como criterio interpretativo que, para determinar el valor de los costes que integran la base imponible del IVA conforme a la regla especial del artículo 79. Cinco, párrafo 5º. b) LIVA y, en particular, la periodificación del coste de amortización de un bien de inversión, deben aplicarse las reglas y periodos contenidos en el artículo 107 de la LIVA para la regularización de las cuotas deducibles por bienes de inversión.
 

David Álvarez. Economista
Larrauri & Martí Abogados

Fiscal