En una reciente consulta, la V2067-21, de 9 de julio de 2021, la Dirección General de Tributos (DGT) analiza la cuestión planteada por un conjunto de abogados, que han conformado una cooperativa de servicios, al respecto de si los servicios profesionales que prestan deben ser facturados por la cooperativa o por cada abogado individualmente.

En respuesta a la misma, la DGT señala, en primer lugar, que, tanto las cooperativas como los abogados que se asocian en ellas tendrán la condición de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordenen un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de tal actividad.

Así, señala que el carácter empresarial de las cooperativas y la finalidad lucrativa en el desarrollo de su actividad está recogido en la Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas (BOE del 17 julio), cuyo artículo 1 señala que:

“1. La cooperativa es una sociedad constituida por personas que se asocian, en régimen de libre adhesión y baja voluntaria, para la realización de actividades empresariales, encaminadas a satisfacer sus necesidades y aspiraciones económicas y sociales, con estructura y funcionamiento democrático, conforme a los principios formulados por la alianza cooperativa internacional, en los términos resultantes de la presente Ley.”.

Por tanto, la DGT concluye que la cooperativa consultante en la medida en que cumpla con dichos requisitos tendrá la condición de empresario o profesional.

Por lo que respecta a la segunda cuestión que estudia la DGT, esto, quién es el prestador de los servicios que tiene la obligación de facturar, si la propia cooperativa o los socios de la cooperativa, esta analiza si la relación de los socios de la cooperativa tiene naturaleza laboral o empresarial.
Para ello, y dentro del ámbito del Impuesto sobre el Valor Añadido debe realizarse un análisis caso por caso, sobre la base de los indicios que establece la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Concretamente, en relación con las condiciones laborales, debe entenderse que no existe subordinación cuando el socio se procura y organiza él mismo los medios personales y materiales necesarios para el ejercicio de la actividad. Por tanto, la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido requiere la intervención del socio en el ejercicio de la actividad a través de la ordenación de medios propios. En la medida en que los medios principales a través de los cuales realice su actividad sean titularidad de la sociedad, cabe concluir la exclusión del socio del ámbito de aplicación del Impuesto.

Otros indicios vendrían dados por la integración o no del socio en la estructura organizativa de la sociedad. Desde este punto de vista, habría que analizar si el socio forma parte de la organización concebida por la sociedad, lo que determinaría una suerte de subordinación, o si es libre de organizar su actividad mediante la elección de colaboradores, estructuras necesarias para el desarrollo de funciones y de horarios de trabajo y vacaciones.

Por lo que se refiere a las condiciones retributivas, habrá que estar a si el socio soporta el riesgo económico de la actividad a efectos de afirmar su independencia. Se puede presumir que el riesgo económico recae en el socio cuando su contraprestación se determine en función de un porcentaje de los beneficios de la entidad o en función de las prestaciones efectivamente realizadas por el mismo o de las cantidades facturadas a los clientes, bien en su importe total o en una parte de la misma que sea significativa. En estos casos, hay riesgo económico en el sentido de que el riesgo de la actividad recae sobre el socio que soporta el resultado de la misma, en la medida en que el éxito o fracaso determina de forma directa su retribución, situación que no se suele dar en el ámbito de una relación laboral en la que, con independencia de los resultados de la sociedad o la falta de actividad de la misma, se devenga la correspondiente contraprestación para el trabajador.

Finalmente, es necesario analizar sobre quién recae la responsabilidad contractual de la actividad desarrollada por el socio frente a los clientes, si bien, el incumplimiento de esta condición no es óbice para poder considerar una relación como de independencia.

En definitiva, la calificación como actividad ejercida con carácter independiente a los efectos de su sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido exige sopesar los indicios relativos a las condiciones de trabajo, la remuneración y la responsabilidad a que se han hecho referencia.

En este sentido, tratándose de socios que prestan sus servicios a una cooperativa en la que la titularidad o el derecho de uso de los activos principales para el ejercicio de la actividad que constituye su objeto social corresponde a la propia entidad, quedarán excluidos del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido en la medida en que no concurra un elemento fundamental cual es la ordenación de medios propios. A este respecto, tratándose de socios que prestan sus servicios profesionales a una cooperativa, la cual tenga por objeto la prestación de servicios de dicha naturaleza, habrá que tener en cuenta, tal y como se ha señalado, si los medios de producción residen en el propio socio.

En supuestos, como el que es objeto de consulta, de servicios donde el factor humano constituye un medio de producción relevante (servicios “intuitu personae”) y en los que, por tanto, no es siempre fácil diferenciar si los medios de producción residen fundamentalmente en sede de la cooperativa (medios materiales como los equipos informáticos, bases de datos y personales como personal administrativo y de apoyo) o en el socio (capacitación, conocimiento, prestigio profesional), habrá que analizar cada caso concreto y tener en cuenta todas las circunstancias que se señalan a continuación para determinar si existe o no ejercicio independiente de una actividad económica.

De esta forma, la referida relación se debe calificar como laboral, si en función de las condiciones acordadas entre el socio y la cooperativa resulta que el profesional queda sometido a los criterios organizativos de aquélla, no percibe una contraprestación económica significativa ligada a los resultados de su actividad y es la sociedad la que responde frente a terceros en los términos anteriormente expuestos; en estas condiciones, los servicios prestados por el socio consultante a la cooperativa estarían no sujetos en virtud de lo dispuesto en el artículo 7, número 6º de la Ley 37/1992, es lo que sucede en las cooperativas de trabajo asociado.

En caso contrario, es decir, si en función de las condiciones acordadas entre el socio y la cooperativa resulta que el profesional no queda sometido a los criterios organizativos de aquélla, percibe una contraprestación económica significativa ligada a los resultados de su actividad (en los términos mencionados en el apartado 2 anterior) y el socio responde frente a terceros, en los términos anteriormente expuestos, dicha relación no cabe encuadrarla en el artículo 7, apartado 6º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido por lo que las prestaciones de servicios efectuadas por el socio a la cooperativa residente en el territorio de aplicación del Impuesto estarían sujetas al citado tributo.

En relación con la obligación de emitir factura por los referidos servicios, siempre que los mismos se encontrasen sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos expuestos, será el empresario o profesional que efectúe la prestación de servicios de acuerdo con los criterios citados quién tenga la obligación de emitir la factura.

Finalmente, la DGT señala la posibilidad de que las facturas sean emitidas por un tercero distinto al empresario que realiza dicha prestación, según lo dispuesto en el artículo 5 del Reglamento de facturación. 
 

David Álvarez. Economista

Larrauri & Martí Abogados

Fiscal