Cláusula “rebus sic stantibus”

En una reciente Resolución, la 00/03890/2022/00/00, de 28 de marzo de 2023, el Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) ha unificado doctrina en relación a la cuestión de si es posible cambiar una opción de tributación del artículo 83 de la LIRPF una vez transcurrido el plazo reglamentario de presentación al haberse modificado las circunstancias existentes al momento de presentar la autoliquidación que se insta rectificar.

A este respecto y en la resolución del TEAR-PA objeto de recurso, se estimaban las reclamaciones bajo la justificación de que se había producido un cambio de las circunstancias objetivas que no podían ser conocidas por la reclamante hasta el ejercicio 2020, que es cuando se reconoce a su cónyuge un grado de discapacidad superior al 65%, con efectos desde 28 de diciembre de 2017.

Es decir, lo que está aplicando el TEAR-PA es la cláusula "rebus sic stantibus", que consiste en un mecanismo de restablecimiento del equilibrio de las prestaciones en contratos privados de larga duración o de tracto sucesivo. Este se produce cuando, por circunstancias sobrevenidas y totalmente fuera del poder de actuación de las partes, a una de ellas le resulta absolutamente imposible o gravoso el cumplimiento de la obligación. También se la conoce como la "teoría de la alteración de la base del negocio".

Esta cláusula escrita de forma completa es "pacta sut servanda rebus sic stantibus", que significa: será obligatorio cumplir los pactos mientras que no cambien las circunstancias existentes al momento de la celebración del contrato. Es decir, lo que se pretende es modificar los términos del contrato para que se ajusten a la alteración del contexto.

Anteriormente, el uso de esta cláusula o teoría en la revocación de opciones tributarias fue desestimada por los Tribunales. Como ejemplo de ello está la sentencia del Tribunal Supremo del 2 de noviembre de 2012 (recurso de casación 2966/2009). No obstante,  la doctrina de esta resolución ha quedado superada por la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 30 de noviembre de 2021 (recurso de casación 4464/2020), que viene a interpretar que el ejercicio de la compensación de bases imponibles negativas en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades constituye un derecho y no una opción tributaria, nos sirve para introducir qué otros casos de "revocación de opciones tributarias" bajo la premisa de la cláusula "rebus sic stantibus" se han admitido últimamente por los Tribunales. 

Por su parte, el TEAC también menciona que el Tribunal Supremo ha reconocido que la irrevocabilidad de las opciones no es absoluta, y ha utilizado esta cláusula para un caso muy específico , como se puede ver en sus sentencias del 15 de octubre de 2020, recurso de casación 6189/2017 y del 24 de marzo de 2021, recurso de casación 327/2019), en ambas se analiza el ejercicio de la opción tributaria respecto a la imputación temporal del artículo 14.2.d) (criterio de cobro) del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (normativa vigente de entonces), tras ser el contribuyente regularizado por la Inspección de los Tributos sobre la no procedencia del régimen especial de sociedad patrimonial, debiendo la entidad tributar por el régimen general. Justifica el Tribunal su decisión en que no se ha ofrecido al contribuyente la oportunidad de optar por uno u otro criterio de imputación de rentas, pues su ejercicio se efectuó "ex post", y de forma tácita. 

El criterio establecido por esta sentencia del Tribunal Supremo se reitera en las posteriores del Alto Tribunal de 29 de octubre de 2020 (recurso de casación 4648/2018), 21 de octubre de 2020 (recurso de casación 327/2019) y 24 de marzo de 2021 (recurso de casación 4648/2018). A estas excepciones a la regla general de irrevocabilidad de las opciones se ha referido también el TEAC en diversas ocasiones.

Ya en el ámbito concreto de la opción por la tributación conjunta/individual en el IRPF son diversos los pronunciamientos de los Tribunales Superiores de Justicia acerca de la posible revocabilidad de esta.

Así, por ejemplo, el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en sentencia de 5 de mayo de 2017 (recurso contencioso administrativo n º 1131/2013) señalaba que es aceptable la rectificación cuando ha existido un vicio de la voluntad en el momento de ejercer la opción, por circunstancias no imputables a los propios interesados.

Cabe citar también la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León de 28 de noviembre de 2018 (recurso contencioso administrativo n º 62/2018). Esta sentencia conocía de un supuesto en el que los cónyuges presentaron la declaración por el IRPF del ejercicio 2013 en la modalidad de tributación conjunta. Una vez cobrados unos atrasos a imputar en el ejercicio 2013 presentaron declaraciones complementarias en tributación individual. Ha habido por tanto un cambio de las circunstancias objetivas respecto al momento en que se formuló la declaración y no ha sido debido a circunstancias imputables a los sujetos pasivos, por lo que se estimaba el recurso.

Por último, la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Aragón, de 15 de junio de 2020 (recurso contencioso administrativo n º 482/2019) conoce de un caso en el que los cónyuges presentaron autoliquidaciones por el IRPF de los ejercicios 2012 a 2014 por la modalidad de tributación individual. En las autoliquidaciones de la mujer se incluyeron como rendimientos del trabajo prestaciones económicas por cuidado de menor a su cargo afectado de enfermedad grave. Posteriormente solicitaron la rectificación de dicha autoliquidaciones con base en la consulta vinculante V1512-15 de 20 de mayo, conforme a la cual las citadas prestaciones económicas estaban exentas por quedar incluidas en el artículo 7.z. de la LIRPF. En la solicitud de rectificación de las autoliquidaciones los cónyuges solicitan el cambio de opción escogiendo la modalidad de tributación conjunta por resultarles más favorable. La sentencia estima la pretensión de los obligados tributarios afirmando se ha probado un error en la formación de la voluntad propiciado por una comunicación de datos que contenía una incorrecta calificación de la prestación económica por cuidado de menor a cargo afectado de enfermedad grave, lo que determinó que los cónyuges se acogieran a una opción de tributación que puede ser ahora excepcionalmente modificada dadas las circunstancias expuestas.

Finalmente, el TEAC también, en relación con la opción sobre tributación conjunta/individual en el IRPF, reseña su reciente resolución de 31 de enero de 2023 (RG 2499/2021) que contempla un supuesto en el que el contribuyente presentó el 10 de abril de 2019 declaración-autoliquidación por el IRPF del ejercicio 2018 acogiéndose a la forma de tributación individual. Más de un año después, presentó escrito de solicitud de rectificación de su autoliquidación señalando que el 10 de abril de 2019 presentó por "vía telefónica y a través de una operadora de la agencia tributaria" aquella declaración del IRPF del ejercicio 2018 y que no lo hizo por la modalidad de tributación conjunta porque lo desconocía y no le informaron de ello. En la resolución señalada se consideró que la declaración de voluntad del contribuyente en que se constituye aquella opción por la forma de tributación individual, se encontraba viciada por una incompleta, deficiente o poco precisa "información y asistencia" del personal técnico de la Administración tributaria, no acorde con la extrema sencillez de la cumplimentación de aquella declaración liquidación (o ratificación del "borrador" de declaración), de ahí que concurra un supuesto de voluntad viciada por la participación de un tercero, por lo que se estimó la reclamación.

Por tanto, y en el caso particular de la opción por la tributación conjunta/individual en el IRPF, los Tribunales Superiores de Justicia y este Tribunal Central han reconocido la posibilidad de rectificar la opción inicialmente ejercitada, una vez finalizado el plazo reglamentario de presentación de la declaración, cuando esa rectificación obedece a un error material o a un cambio de las circunstancias objetivas respecto al momento en que se formuló la declaración siempre que, en uno y otro caso, no sean imputables al obligado tributario. Dicho con otras palabras, al tratarse de una opción voluntaria, para existir como tal es necesario que la voluntad no se encuentre viciada por circunstancias no imputables a los propios interesados. Es decir, la rectificación será posible cuando ha existido un vicio de la voluntad en el momento de ejercer la opción por circunstancias no imputables al obligado tributario.

En consecuencia y por lo anterior, el TEAC unifica criterio en el sentido siguiente: “Como regla general, la opción por la tributación conjunta o individual en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es irrevocable una vez finalizado el período reglamentario de presentación de la autoliquidación. Esta irrevocabilidad debe interpretarse y entenderse "rebus sic stantibus" es decir, estando así las cosas o mientras estas no cambien. De forma que en caso de que se produzca una modificación sustancial en las circunstancias que llevaron al ejercicio de una u otra opción, deberá otorgarse al contribuyente la posibilidad de mudar la opción inicialmente emitida a través de los procedimientos previstos a tal efecto por el ordenamiento jurídico -esto es, vía rectificación de autoliquidación, declaración complementaria o en el marco de un procedimiento de comprobación-, siempre y cuando la citada modificación no sea imputable al obligado tributario.”

David Álvarez. Economista
Larrauri & Martí Abogados

Fiscal