En una reciente Consulta, la V1857-24, de 6 de agosto de 2024, la Dirección General de Tributos (DGT) responde a las cuestiones planteadas por una entidad que se quiere acoger al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, contemplado en el Capítulo III del Título VII de la LIS, y que posee el 11,35% en una SOCIMI:

1.Si a los dividendos percibidos de la SOCIMI se les puede aplicar la bonificación del régimen especial de arrendamiento de viviendas.

En relación con la primera cuestión planteada, la DGT responde que, de acuerdo con lo señalado en los apartados primero y segundo del artículo 49 de la LIS, previamente reproducido, así como en el apartado primero del artículo 2 de la Ley 29/1994, la bonificación contemplada en este régimen especial se aplicará sobre la parte de la cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas, que estarán integradas, para cada vivienda, por el ingreso íntegro obtenido minorado en los gastos directamente relacionados con la obtención de dicho ingreso y en la parte de los gastos generales que correspondan proporcionalmente al citado ingreso, pudiendo entenderse que este ingreso íntegro es el obtenido por el arrendamiento de las viviendas tal y como se define en el artículo 2.1 de la Ley 29/1994, es decir, por el arrendamiento propiamente dicho, percibido, en principio, del arrendatario cuya necesidad permanente de vivienda se trata de satisfacer con la edificación correspondiente.

De acuerdo con lo señalado en el apartado segundo del artículo 49 de la LIS, previamente reproducido, las rentas que tienen derecho a la aplicación de la bonificación son las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas que cumplan los requisitos correspondientes; rentas que estarán integradas, para cada vivienda, por el ingreso íntegro obtenido, minorado en los gastos directamente relacionados con la obtención de dicho ingreso y en la parte de los gastos generales que correspondan proporcionalmente al citado ingreso. Por ello, la DGT concluye a efectos del cómputo de la ratio de rentas prevista en el artículo 48.2 d) de la LIS, debe tomarse en consideración que la parte de la renta que se corresponda con los dividendos percibidos por la entidad consultante, distribuidos por la SOCIMI en la que participa, no genera el derecho a aplicar la bonificación prevista en el artículo 49 de la LIS, en la medida en que dicha renta no deriva de la actividad económica principal de arrendamiento.

Asimismo, la DGT señala también que, si las rentas que generan derecho a la aplicación de la bonificación regulada en el artículo 49 LIS representan un porcentaje inferior al 55% de las rentas del período impositivo (excluidas las derivadas de la transmisión de los inmuebles arrendados una vez transcurrido el período mínimo de mantenimiento), se produciría el incumplimiento del requisito de rentas establecido en el artículo 48.2 d) de la LIS, por lo que la entidad consultante no podría aplicar la bonificación sobre ninguna de las rentas obtenidas en el período.

2. En caso de que la respuesta a la consulta anterior sea negativa, si los activos consistentes en tesorería y acciones en la SOCIMI deben tenerse en cuenta o no a efectos del cómputo de la regla alternativa del 48.2.d) de la LIS.

En cuanto a la segunda cuestión planteada, la DGT responde que, de los hechos recogidos en el escrito de consulta parece desprenderse que la tesorería que consta en el activo de la consultante no procede de la transmisión de ninguna de las viviendas objeto de arrendamiento. Al margen de lo anterior, no existe información acerca del origen de la referida tesorería, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre la misma, a efectos de lo dispuesto en el artículo 48.2 d) de la LIS.

En relación con las participaciones en la SOCIMI, señala que dichas acciones no constituyen activos susceptibles de generar rentas que tengan derecho a la aplicación de la bonificación prevista en el artículo 49 de la LIS. En consecuencia, el valor contable de dichas participaciones deberá tomarse en consideración a efectos del cómputo de la ratio prevista en la letra d) del apartado 2 del artículo 48 de la LIS, por lo que si el valor de los activos que no son susceptibles de generar rentas que tengan derecho a la aplicación de la bonificación es inferior al 55% del valor total del activo, en el período impositivo, se produciría el incumplimiento del requisito de inversión establecido en el artículo 48.2 d) de la LIS, por lo que la entidad consultante no podría aplicar la bonificación sobre ninguna de las rentas obtenidas en el período.

3. En caso de que en 2019 y 2020 se aplicase la bonificación por concurrir todos los requisitos y en 2021 no se cumplieran, ¿bastaría que en el ejercicio 2022 se cumplieran nuevamente los requisitos del 48 y 49 de la LIS para consolidar las bonificaciones de esos 3 ejercicios?

4. En caso de que ni en 2021 ni 2022 se cumplieran, ¿procedería regularizar las cantidades dejadas de ingresar en 2019 y 2020?

En relación con las cuestiones tercera y cuarta, partiendo de la hipótesis de que se cumpliesen todos los requisitos necesarios para aplicar el régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda contemplado en el Capítulo III del Título VII de la LIS en los ejercicios 2019 y 2020, el contribuyente se plantea qué ocurriría si en 2021 se produjese el incumplimiento de alguno de los requisitos legalmente establecidos.

En este punto la DGT señala que el cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 48.2 de la LIS debe analizarse de manera aislada en cada uno de los períodos impositivos en los que vaya a resultar de aplicación la bonificación prevista en el artículo 49.1 de la LIS, a excepción del requisito previsto en el artículo 48.2 b) del mismo texto legal. El incumplimiento de alguno de los requisitos previstos en el artículo 48.2 de la LIS (a excepción del contenido en la letra b)) no impedirá que, en los ejercicios futuros, mientras la entidad no renuncie al régimen especial, la consultante pueda aplicar la bonificación prevista en el artículo 49 de la Ley, siempre y cuando cumpla todos los requisitos legalmente establecidos. Asimismo, tal incumplimiento no afectará a las bonificaciones que, en su caso, se hubieran aplicado en períodos impositivos anteriores en los que sí se cumplieron los requisitos legalmente establecidos para la aplicación del régimen especial.

Respecto al incumplimiento del requisito establecido en el artículo 48.2 b) de la LIS, si el consultante incumpliera el plazo mínimo de tres años de arrendamiento, en los términos legalmente establecidos, respecto de alguna de las viviendas arrendadas, perdería el derecho a la bonificación que la entidad hubiera disfrutado respecto de las rentas derivadas del arrendamiento de la referida vivienda durante todos aquellos períodos impositivos de aplicación del régimen especial (2019 y 2020). En cuanto al período impositivo en el que tenga lugar el incumplimiento (2021), la entidad deberá ingresar junto con la cuota del IS de dicho período, el importe de las bonificaciones aplicadas en la totalidad de los períodos impositivos anteriores en los que hubiera aplicado el régimen especial, sin perjuicio de los intereses de demora, recargos y sanciones que, en su caso, resulten procedentes. Asimismo, en el período impositivo en el que se produce el incumplimiento (2021), la entidad consultante no podrá aplicar el régimen especial, por lo que la entidad no podrá aplicar la bonificación respecto de ninguna de las rentas obtenidas en dicho período.

Si posteriormente (ejercicio 2022 o siguientes) se volviesen a cumplir los requisitos necesarios para la aplicación de la bonificación respecto de alguna de las viviendas anteriormente señaladas (que originaron el incumplimiento), el régimen especial podría aplicarse de nuevo, respecto de las rentas derivadas de su arrendamiento, siempre condicionado a que se cumpliesen todos los requisitos legalmente establecidos, y en particular, el requisito del plazo de tres años de la letra b) del apartado 2 del artículo 48 de la LIS.

En este punto la DGT matiza que, a efectos del cómputo del plazo mínimo de tres años durante los cuales las viviendas deben permanecer arrendadas u ofrecidas en arrendamiento, únicamente debe tomarse en consideración aquellos períodos en los que ha resultado de aplicación el régimen especial, de manera que si en algún período impositivo se han incumplido los requisitos para su aplicación (ratio de rentas o inversión; contabilización separada; número mínimo de viviendas arrendadas), dicho período no se consideraría computable en el plazo mínimo de tres años, sin perjuicio de que si en períodos posteriores, en tanto la entidad no renuncie al régimen, se deba continuar aplicando el régimen especial, por cumplirse de nuevo los requisitos legalmente establecidos, tales períodos si puedan incluirse en el cómputo.

5. En cuanto al tiempo de arrendamiento que exige el art.48.2. b), se plantean a su vez las siguientes dudas:

5.a. - Si de las 14 viviendas, sólo 8 estuvieran arrendadas durante un plazo superior a 3 años y por cualquier circunstancia se resolviera el contrato de arrendamiento de una de ellas, antes de finalizar el 3er año, ¿se consideraría incumplido el requisito del artículo 48.2. b) de la LIS? Si la entidad consultante sigue "ofreciendo en arrendamiento" ese inmueble, pero a pesar de ello el piso en cuestión no se ha arrendado en el plazo que resta para computar los 3 años, ¿se consideraría incumplido el requisito teniendo en cuenta que ese piso se ha seguido "ofreciendo en alquiler"?.

5.b.- En caso de que la respuesta al planteamiento anterior (5.a) fuera negativo, si existiera un noveno piso que se empieza a alquilar justo el mismo día en el que termina el contrato anterior, ¿se entendería en ese caso, cumplido el requisito anterior?.

En cuanto a la quinta y última cuestión planteada por la entidad consultante, la DGT señala que el tiempo que el inmueble haya estado ofrecido en arrendamiento computará a efectos de determinar el plazo mínimo de 3 años, previsto en el artículo 48.2 b) de la LIS, cualquiera que haya sido el tiempo en que hayan estado en ofrecido en arrendamiento. En todo caso, el tiempo mínimo de arrendamiento debe computarse respecto de cada vivienda, individualmente considerada, por tanto, cada vivienda debe haber sido objeto de arrendamiento o haber estado ofrecida en arrendamiento, al menos, durante tres años para consolidar la bonificación. No obstante, al tratarse de circunstancias de hecho estas deberán ser probadas por cualquier medio de prueba válido en derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.

 

David Álvarez. Economista
Larrauri & Martí Abogados

Fiscal