En una reciente Consulta Vinculante, la V2817-23, de 17 de octubre de 2023, la Dirección General de Tributos (DGT) responde a la consulta planteada por un contribuyente no residente que tributa en el Impuesto sobre la Renta de No Residentes por las rentas obtenidas por la explotación de bienes inmuebles de su propiedad por mediación de establecimiento permanente, contando con una persona contratada a tiempo completo para la gestión.

El consultante está valorando una oferta de trabajo en España que, de aceptarla, supondría su traslado de residencia a España, planteándose la posibilidad de acogerse al régimen fiscal especial regulado en el artículo 93 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. A estos efectos, se plantea el cese del establecimiento permanente y pasar a tributar por las rentas como rendimientos del capital inmobiliario obtenidos sin mediación de establecimiento permanente. Por lo anterior, se plantea las siguientes cuestiones:

1.- Si el hecho de haber tributado en el pasado por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) a través de establecimiento permanente impide la aplicación del régimen especial del artículo 93 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Con respecto a esta cuestión, la DGT señala que, en la medida en que inicie una relación laboral con una empresa española, así como que exista la indicada relación de causalidad entre el inicio de la relación laboral y el desplazamiento a España del consultante, se cumpliría uno de los requisitos pero, señala que otro de los requisitos para la poder optar a ese régimen especial es que no se obtengan rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.

En consecuencia, para poder optar por el régimen especial previsto en el artículo 93 de la LIRPF el consultante, tanto en el ejercicio en que adquiera su residencia fiscal en España (por ejemplo, el período 2024) como en los posteriores períodos impositivos de duración de dicho régimen especial, no podría obtener rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente.

2.- Si el cese del establecimiento permanente implica la tributación en el consultante (persona física) por la diferencia entre el valor de mercado y el valor contable de los inmuebles afectos a la actividad económica, según lo establecido en el artículo 18.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, o bien se entiende, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28.3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que la afectación o desafectación de los bienes no constituyen alteración patrimonial siempre que continúen formando parte de su patrimonio.

En respuesta a esta segunda cuestión, la DGT comienza recordando que el apartado 5 del artículo 18 de la Ley del IRNR dispone que debe integrarse en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado y el valor fiscal de aquello elementos patrimoniales que estén afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español que cesa su actividad.

Por ello, y en respuesta a la cuestión realizada por el consultante acerca de qué precepto (de los dos mencionados) le resultaría aplicable tanto en el caso de acogerse al régimen especial del artículo 93 de la LIRPF como en el caso de que no pudiera optar por dicho régimen especial, la DGT responde que, en el caso de que el consultante adquiriera su residencia fiscal en España en un determinado período impositivo y tributara, por dicho período, como contribuyente del IRPF por el régimen general, le resultaría de aplicación la LIRPF y, por tanto, el artículo 28.3 de la LIRPF, que recoge que:

“La afectación de elementos patrimoniales o la desafectación de activos fijos por el contribuyente no constituirá alteración patrimonial, siempre que los bienes o derechos continúen formando parte de su patrimonio.”

Por otra parte, la DGT prosigue su análisis indicando que, para poder acogerse al régimen especial regulado en el artículo 93 de la LIRPF, en el período impositivo en el que adquiera la residencia fiscal en España (así como en los posteriores períodos impositivos de duración de dicho régimen especial), el consultante no podrá obtener rentas que se calificarían como obtenidas mediante un establecimiento permanente. Por tanto, y para poder optar por el régimen, el cese del establecimiento permanente se tendría que producir con anterioridad al primer período impositivo de aplicación del régimen especial, esto es, en un año en el que el consultante no sería residente fiscal en España, por lo que tributaría como contribuyente del IRNR, siéndole de aplicación el citado artículo 18.5 del TRLIRNR.

3.- Si, al cesar el establecimiento permanente y estando acogido al citado régimen fiscal especial del artículo 93 de la Ley del IRPF, los rendimientos del capital inmobiliario que obtuviera tributarían de acuerdo con las normas de la Ley del IRPF o con la normativa del IRNR.

Finalmente, la DGT responde a esta última cuestión indicando que, de acuerdo con el citado artículo 93.2 de la LIRPF, la aplicación del régimen especial regulado en este artículo implicará, en los términos que se establezcan reglamentariamente, la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente con determinadas especialidades.

Por su parte, el artículo 114.1 del RIRPF establece: “1. La aplicación de este régimen especial implicará la determinación de la deuda tributaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas con arreglo a las normas establecidas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, para las rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente con las especialidades previstas en el apartado 2 del artículo 93 de la Ley del Impuesto y en este artículo”.

Por tanto, la DGT responde a la cuestión indicando que los contribuyentes del IRPF que tributan por este régimen especial determinan su deuda tributaria con arreglo a las normas del TRLIRNR con las especialidades previstas en la normativa del IRPF (las establecidas en el artículo 93.2 de la LIRPF y en el artículo 114 del RIRPF).

David Álvarez. Economista
Larrauri & Martí Abogados

Fiscal