En una reciente Sentencia, la 968/2024, de 21 de febrero de 2024, el Tribunal Supremo ha analizado la cuestión con interés casacional consistente en determinar cuál es el plazo en que el sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido puede repercutir una cuota del impuesto al destinatario de la operación como consecuencia de una modificación de la base imponible con rectificación al alza de la cuota que se haya puesto de manifiesto en una regularización espontánea mediante la emisión de una nueva factura y el ingreso del total del impuesto devengado junto con el recargo procedente. 

En este sentido, el Supremo ha analizado si la aplicación del plazo de un año previsto en el artículo 88.Cuatro LIVA o del plazo de cuatro años establecido en el artículo 89.Uno debe hacerse depender de la causa de la rectificación de la cuota repercutida y, en particular, si es determinante que la base imponible hubiese sido incorrectamente fijada de forma dolosa, al haberse ocultado parte del precio real de la operación. 

En este caso, tanto la Administración como la parte compradora que debía soportar la cuota de IVA adicional consideraban que, al haber transcurrido un año desde que se realizó la repercusión, el derecho a la repercusión había caducado, mientras que la parte vendedora consideraba que debía poder aplicar el derecho a la rectificación de las cuotas repercutidas sobre la base del artículo 89. Uno LIVA.

A este respecto, el Supremo comienza su análisis indicando que dicho artículo 89 no ampara una facultad libérrima en orden a la rectificación de todo lo que debió repercutirse, sino únicamente -y en los casos que establece el precepto-, una rectificación de las cuotas impositivas repercutidas. El legislador constriñe dicha posibilidad a dos ámbitos claramente delimitados, por un lado, cuando su importe se hubiese determinado incorrectamente; por otro lado, cuando se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley (por envases devueltos, descuentos y bonificaciones posteriores), dan lugar a la modificación de la base imponible.

Por ello, el Supremo concluye que, dado que el incremento de la base imponible deriva de no declarar una parte del precio -que debió haberse considerado, en el momento del devengo, para efectuar el correspondiente ingreso y la repercusión de cuotas-, no resulta posible esgrimir un derecho a la rectificación de las cuotas sobre la base del artículo 89 Ley del IVA. No se opone a la anterior conclusión, la previsión contenida en el artículo 89. Dos Ley del IVA que permite la rectificación, incluso, cuando no se hubiera repercutido cuota alguna pues, a estos efectos, exige que se hubiera expedido factura, debiendo entender, por tanto, que tales cuotas no repercutidas se inferían de dicha factura. Esto es, la aplicación del plazo de caducidad de un año para el ejercicio del derecho a repercutir las cuotas del IVA devengadas se refiere a los casos en los que la ausencia de repercusión se produce sin causa justificada -y no en los supuestos que se deben a un error-, en cuyo caso el plazo aplicable es el de cuatro años.

Por lo anterior, el Supremo establece como jurisprudencia que el plazo en el que el sujeto pasivo del IVA puede repercutir una cuota del impuesto al destinatario de la operación, como consecuencia de la declaración, en regularización espontánea, de una base imponible previamente no declarada por ocultación de parte del precio de la compraventa, mediante la emisión de una nueva factura y el ingreso del total del impuesto devengado junto con el recargo procedente, es el de un año previsto en el art. 88. Cuatro de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.
 
David Álvarez. Economista
Larrauri & Martí Abogados

Fiscal